Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung Impact & Readiness

Die Hinzurechnungsbesteuerung kann anwendbar sein, wenn eine Inländerin bzw. ein Inländer allein oder gemeinsam mit nahestehenden Personen (z. B. über andere Konzerngesellschaften) an einer ausländischen Kapitalgesellschaft direkt oder indirekt mehrheitlich beteiligt ist, z. B. am Gewinn, am Kapital, an den Stimmrechten oder am Liquidationserlös. Auch Minderheitsbeteiligungen können in den Anwendungsbereich fallen, wenn die ausländische Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Kapitalanlagen erzielt, z. B. Zinseinkünfte oder Streubesitzdividenden.

Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen nur bestimmte, passive Einkünfte der ausländischen Kapitalgesellschaft. Zudem muss die ausländische Kapitalgesellschaft niedrig besteuert sein, das heißt, ihre effektive Ertragsteuerbelastung muss weniger als 25 % (für die Jahre bis 2023) bzw. weniger als 15 % (für die Jahre ab 2024) betragen.

In einem EU/EWR-Staat ansässige Kapitalgesellschaften sind von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen, wenn vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden kann, dass sie ihre passiven Einkünfte aus einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit erzielen (sogenannter Substanz- oder Motivtest).

Ein Katalog von aktiven Einkünften, die nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, ist gesetzlich abschließend definiert. Im Umkehrschluss führen alle anderen Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft zu passiven Einkünften, die grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung fallen können. Bedeutende Quellen für aktive Einkünfte sind z. B. Land- und Forstwirtschaft, die Herstellung, Bearbeitung und Montage von Sachen und die Erzeugung von Energie. Tätigkeiten der ausländischen Kapitalgesellschaft in den Bereichen Handel, Dienstleistungen, Vermietung und Verpachtung können unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls aktive Einkünfte darstellen. Die Nachweislast, dass es sich um aktive Einkünfte handelt, trägt im Zweifel die oder der Steuerpflichtige.

Der lokale nominale Ertragsteuersatz der ausländischen Kapitalgesellschaft kann nur als ein erstes Indiz herangezogen werden, da die tatsächliche Ertragsteuerbelastung in entsprechender Anwendung der deutschen Gewinnermittlungsgrundsätze zu ermitteln ist. Die von der ausländischen Kapitalgesellschaft gezahlten Ertragsteuern werden dann zu den nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelten Einkünften ins Verhältnis gesetzt. Eine Gefahr besteht bspw., wenn (1) der tarifliche Steuersatz des Landes bereits in der Nähe von 15 % bzw. 25 % ist oder (2) es besondere Begünstigungen im ausländischen Staat gibt (z. B. „Super-Abschreibungen“ über den Wert „0“ hinaus, besondere Steuerbefreiungen oder andere Begünstigungen), die eine Senkung des tariflichen Steuersatzes auf einen niedrigeren effektiven Steuersatz zur Folge haben. Selbst wenn der ausländische Ertragsteuersatz ab dem Jahre 2024 über 15 % bzw. davor 25 % liegt, sollte daher eine Belastungsrechnung durchgeführt werden, um eine Niedrigbesteuerung auszuschließen.

Der Motivtest ist ein letzter Rettungsanker, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Er erfordert, dass die ausländische Kapitalgesellschaft ihre passiven Einkünfte durch eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit erzielt, die durch eigenes, qualifiziertes Personal in angemessenen Räumlichkeiten selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt wird. Die Gesellschaft darf ihre Tätigkeit nicht überwiegend an Dritte auslagern (kein Outsourcing). Unschädlich ist jedoch ein Outsourcing von reinen Hilfstätigkeiten oder das Outsourcing auf nahestehende Personen im gleichen Staat oder die Übertragung.

Nur passive Einkünfte, die durch diese wirtschaftliche Tätigkeit erzielt werden und dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, sind durch den Motivtest von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen. Der Anwendungsbereich des Motivtests ist grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften beschränkt, die in einem EU/EWR-Staat ansässig (Sitz oder Geschäftsleitung) sind. Er kann auch auf ausländische Kapitalgesellschaften mit Ansässigkeit in einem Drittstaat anwendbar sein, jedoch nur soweit diese Einkünfte aus Kapitalanlagen erzielen.

Die passiven Einkünfte sind unter Anwendung des deutschen Steuerrechts zu ermitteln und unterliegen bei einer Kapitalgesellschaft als inländischer Gesellschafterin in voller Höhe der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (Steuerbelastung i. H. v. ca. 30 %). Das körperschaftsteuerliche und das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg sind nicht anzuwenden. Verluste der ausländischen Kapitalgesellschaft können nicht mit Gewinnen der inländischen Gesellschafterin verrechnet werden. Bei tatsächlichen Dividendenausschüttungen der ausländischen Kapitalgesellschaft kann ein Kürzungsbetrag abgezogen werden, um grundsätzlich eine Doppelbesteuerung nach deutschem Recht auszuschließen. Es kann sich jedoch eine Doppelbelastung ergeben, wenn ausländische Steuern, die auf die passiven Einkünfte erhoben worden sind, nicht vollständig auf die inländische Körperschaftsteuer angerechnet werden können.

Neben der materiellen Steuerbelastung hat die Inländerin bzw. der Inländer Angaben zur Hinzurechnungsbesteuerung in den jährlichen Steuererklärungen zu machen. Die inländische Steuerpflichtige bzw. den inländischen Steuerpflichtigen trifft zudem die Beweis- und Dokumentationslast für steuermindernde Tatsachen, beispielsweise für das Vorliegen aktiver Einkünfte, für anzurechnende ausländische Steuern und hinsichtlich der wirtschaftlichen Aktivität der ausländischen Kapitalgesellschaft (Motivtest).